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新北市政府稅捐稽徵處

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土地稅法第28條之1

稅目 土地增值稅
條號 土地稅法第28條之1
案情概述 原依土地稅法第28條之1規定免徵土增稅,經清查發現土地自始即未供受贈之申請人作為學校使用,本處依法補徵原免徵之土增
年度 107-07-18
內文

新北市政府稅捐稽徵處復查決定書       (案號:107土復13)

申請人:財團法人新北市私立○○高級中學

代表人:丘○○

地  址:○○○○

上列申請人因土地增值稅事件不服本處原核定申請復查一案,茲經復查決定如下:

主文

復查駁回。

事實

緣申請人財團法人新北市私立○○高級中學(改制前為財團法人臺灣省臺北縣私立○○高級中學;以下簡稱○○高中)於92年間自案外人王○○、丘○○處受贈取得坐落改制前臺北縣○○市○○段102、103地號土地2筆(持分均為全,以下簡稱系爭某某地號土地)供辦學使用,前依土地稅法第28條之1規定請准免徵土地增值稅共計新臺幣(下同)244萬5,061元(系爭102地號土地:140萬3,123元;系爭103地號土地:104萬1,938元)在案。嗣本處中和分處於93年9月9日派員會同改制前臺北縣政府教育局等相關人員實地檢查發現,本案系爭2筆土地於申請人受贈前後迄該次檢查時止均供案外人改制前財團法人臺灣省臺北縣私立○○國民小學暨附設幼稚園使用(以下簡稱○○小學暨附設幼稚園),顯然自始即未供申請人作為其學校使用,核與土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定不符,爰依法補徵原免徵之土地增值稅。申請人不服,申請復查未獲變更,續提起訴願,經改制前臺北縣政府作成95年6月29日北府訴決字第09408545xx號訴願決定:「原處分撤銷,由原處分機關另為適法之處分。」,惟依訴願撤銷意旨重為審核結果,本處仍以95年8月22日北稅法字第09501153xx號復查決定,維持原處分。申請人猶表不服,提起訴願,復經改制前臺北縣政府以96年6月21日北府訴決字第09507189xx號訴願決定:「原處分及復查決定均撤銷,由原處分機關另為適法處分。」本處爰依訴願法第96條規定,按該訴願決定撤銷意旨所揭示之比例原則,並考量申請人96年10月9日函送之「受贈土地使用計畫書」及教育部96年10月8日部授教中(二)字第09605189xx號函所示,嗣106年9月○○小學完成遷校後,申請人將收回系爭2筆土地作為學校教學等相關業務使用以符合捐贈人捐贈目的之內容,有其法律上或事實上之障礙,遂作成98年12月4日北稅中一字第09800487xx號函通知申請人:「旨揭土地限於106年9月30日前歸還貴校使用,以免依違反土地稅法第28條之1規定,追補原免徵之土地增值稅。」嗣本處中和分處於106年10月25日派員現場勘查結果,系爭2筆土地仍供○○小學倉庫及教室使用,並未依計畫歸還申請人作為學校教學等相關業務使用,核與土地稅法第28條之1規定不符,乃就系爭2筆土地之移轉依法補徵土地增值稅總計244萬5,061元。申請人不服,檢附該校106學年度使用系爭2筆土地即○○小學校園內辦理各項活動之簡章及活動照片,主張○○小學董事會於100年12月18日董事會議中因「少子化」等原因暫停遷校計畫,遷校計畫停止前後,該校皆依捐贈人「為謀求私立○○國民小學與私立○○高級中學2校永續經營及發展」之捐贈目的,及「私立○○國民小學未完成遷校前須繼續借予其使用」之捐贈但書,於夜間及週末使用系爭2筆土地,並無違反土地稅法第28條之1「供私立學校使用之土地」及第55條之1「未按捐贈目的使用土地」或「違反該事業設立宗旨」等之規定。倘若本處認定該校確實違反土地稅法第28條之1規定,又為何能憑教育部中部辦公室之要求及該校之「土地使用計畫」,以98年12月4日北稅中一字第09800487xx號函作出違法延遲執行之裁決?該校之「土地使用計畫」雖確有106年擬建教室之語,但前提為○○小學完成遷校,事實上,○○小學遷校與否或該校是否興建教室,皆無影響該校使用系爭2筆土地,以前如此,今後亦復如此,本處補徵土地增值稅實於法無據云云,申請復查。

理由

一、按「土地增值稅之納稅義務人如左:一、土地為有償移轉者,為原所有權人。二、土地為無償移轉者,為取得所有權之人。三、土地設定典權者,為出典人。前項所稱有償移轉,指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉;所稱無償移轉,指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地,於土地所有權移轉時,應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……。」、「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地,免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限:一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時,其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」為土地稅法第5條、第28條本文及第28條之1所明定。

二、次按「財團法人○慈善基金會受贈土地,經核准依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅,嗣經清查發現其中2筆土地於受贈前已被占用多年,故捐贈土地時顯然無法供興辦社會福利事業使用,核與土地稅法第28條之1免稅規定不合,應補徵原免徵稅額。」、「土地稅法第28條之1規定意旨,捐贈之土地應供受贈之社會福利事業使用,始有免稅規定之適用。本案土地縱經○育幼院與房屋使用人訂立租約,並追溯自受贈土地時即取得土地收益,惟受贈土地並非供該育幼院所使用,仍與免稅規定不合。」、「財團法人○煤礦業社會福利基金會受贈土地,既經查明原始即供礦工醫院使用,迄今並未變更其用途,是其自始未供受贈之該社會福利基金會使用,至為明顯,又准內政部90年4月26日台(90)內中社字第9074738號函復,該礦工醫院所從事之醫療事業,非社會福利目的事業,應無土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅之適用。至於上開內政部函述『難謂該會未按捐贈目的使用土地或有違反該事業設立宗旨之情事』係屬有無土地稅法第55條之1追補處罰規定之適用問題,與本案得否適用土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅無涉。」亦為財政部87年2月13日台財稅第870057628號函、87年8月7日台財稅第870557752號函及90年9月12日台財稅第0900454131號函所明釋。

三、查申請人於92年間受贈系爭2筆土地,以該等私人捐贈土地供其辦學使用為由,申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅,前經本處依書面審核方式核准免徵,並依同法施行細則第43條規定列管在案,且定期會同有關機關檢查有無土地稅法第55條之 1規定之情形。嗣本處中和分處於93年9月9日派員會同改制前臺北縣政府教育局等相關人員實地檢查發現,本案系爭2筆土地仍為受贈當時供案外人○○小學暨附設幼稚園原來之使用,顯然自始即未供受贈之申請人作為學校使用,核與土地稅法第28條之1免徵規定不符,爰依同法第28條規定補徵原免徵之土地增值稅244萬5,061元;申請人不服,提起行政救濟,終經改制前臺北縣政府以96年6月21日北府訴決字第09507189xx號訴願決定:「原處分及復查決定均撤銷,由原處分機關另為適法處分。」其撤銷意旨略為:「……惟查本件訴願人『臺北縣私立○○高級中學』與『臺北縣私立○○國民小學』雖依私立學校法完成財團法人登記之財團法人,然分屬不同之法人,而土地目前供『○○小學暨附設幼稚園』使用與捐贈供『○○中學』使用顯非供同一人使用。……然依據行政行為有多種同樣能達成目的之方法時,應選擇損害人民權益最少者,且採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡,為行政程序法第7條所明定。基此,原處分機關應於處分前先命訴願人於限期內依原土地所有權人贈予土地之目的及土地使用計畫確實落實為訴願人所使用,而非逕向訴願人核課土地增值稅,故本案爰將原處分及復查決定予以撤銷,並由原處分機關另為適法之處分,以資妥適。」又查申請人於96年10月9日函送「受贈土地使用計畫書」,其第9點記載:「小學完成遷校後之土地使用計畫:……小學預計於民國106年9月完成遷校後,計畫將該2筆土地改建,2樓以上做為教室,1樓則做為辦公室之用。」及教育部以96年10月8日部授教中(二)字第09605189xx號函復申請人略以:「說明:二、本案受贈土地,請依捐贈人捐贈目的,於民國106年9月台北縣私立○○國民小學完成遷校後,將是項土地收回作為學校教學等相關業務使用。」準此,本處遂以98年12月4日北稅中一字第09800487xx號函通知申請人:「旨揭土地限於106年9月30日前歸還貴校使用,以免依違反土地稅法第28條之1規定,追補原免徵之土地增值稅。」嗣本處中和分處於106年10月25日派員現場勘查結果,系爭2筆土地仍供○○小學倉庫及教室使用,並未依計畫歸還申請人作為學校教學等相關業務使用,此有勘查記錄及現場彩色照片16幀附卷可稽,顯與土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之規定不符,是本處就系爭2筆土地之移轉依法補徵土地增值稅總計244萬5,061元,揆諸首揭土地稅法令規定,於法並無違誤,應予維持。

四、至申請人檢附該校106學年度使用系爭2筆土地即○○小學校園內辦理各項活動之簡章及活動照片,主張○○小學董事會於100年12月18日董事會議中因「少子化」等原因暫停遷校計畫,遷校計畫停止前後,該校皆依捐贈人「為謀求私立○○國民小學與私立○○高級中學2校永續經營及發展」之捐贈目的,及「私立○○國民小學未完成遷校前須繼續借予其使用」之捐贈但書,於夜間及週末使用系爭2筆土地,並無違反土地稅法第28條之1「供私立學校使用之土地」及第55條之1「未按捐贈目的使用土地」或「違反該事業設立宗旨」等之規定。倘若本處認定該校確實違反土地稅法第28條之1規定,又為何能憑教育部中部辦公室之要求及該校之「土地使用計畫」,以98年12月4日北稅中一字第09800487xx號函作出違法延遲執行之裁決?該校之「土地使用計畫」雖確有106年擬建教室之語,但前提為○○小學完成遷校,事實上,○○小學遷校與否或該校是否興建教室,皆無影響該校使用系爭2筆土地,以前如此,今後亦復如此,本處補徵土地增值稅實於法無據一節。

五、按「行政機關作成行政處分有裁量權時,得為附款。無裁量權者,以法律有明文規定或為確保行政處分法定要件之履行而以該要件為附款內容者為限,始得為之。前項所稱之附款如下:……二、條件。……。」為行政程序法第93條所明定。次按「說明:二、按行政處分之附款者,係就行政處分之主要規律內容加以補充或限制。行政程序法(以下簡稱本法)第93條第1項規定:『……』準此,原則上,裁量處分始得附款;羈束處分,以法律有明文規定或為確保行政處分法定要件之履行而以該要件為附款內容者,始得附款。『條件』為本法第93條第2項所定附款種類之一,其係指行政處分內部效力之發生或消滅,繫於將來不確定發生之事實,又分為『停止條件』與『解除條件』二種。行政處分之內部效力因條件之成就而發生者,稱為『停止條件』;行政處分之內部效力因條件之成就而消滅者,稱為『解除條件』。」、「行政機關作成許可處分,除考量案件具高度公益性外,綜合考量後,於附加附款內容之限制下作成系爭許可處分,故附款內容乃構成系爭許可處分不可分割一部分,如所附停止條件已屆期,而條件未成就則自始不生系爭許可處分之內部效力。」亦為法務部96年8月9日法律字第0960027763號函及106年5月18日法律字第10603506720號函釋要旨所明釋。查捐贈之土地應供受贈之依法設立私立學校使用,始有免徵土地增值稅規定之適用,此觀諸前揭土地稅法第28條之1規定意旨及財政部函釋規定自明。次據申請人捐助章程第1條規定:「為創辦新北市私立○○高級中學並謀其發展之目的,設立財團法人新北市私立○○高級中學……。」,是申請人與私立○○小學暨附設幼稚園係屬不同之法人人格,且查系爭2筆土地自受贈迄今仍供案外人即○○小學暨附設幼稚園使用,亦為不爭之事實。又查改制前臺北縣政府以96年6月21日北府訴決字第09507189xx號訴願決定撤銷本處前於93年間就系爭2筆土地之移轉對申請人核定補徵土地增值稅之處分後,本處依據訴願法第96條規定:「原行政處分經撤銷後,原行政處分機關須重為處分者,應依訴願決定意旨為之,並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」,按該訴願決定撤銷意旨所揭示之比例原則,並考量申請人96年10月9日函送之「受贈土地使用計畫書」及教育部96年10月8日部授教中(二)字第09605189xx號函所示,嗣106年9月○○小學完成遷校後,申請人將收回系爭2筆土地作為學校教學等相關業務使用以符合捐贈人捐贈目的之內容,有其法律上或事實上之障礙,爰作成98年12月4日北稅中一字第09800487xx號函通知申請人,已如前述;按前揭號函之內容:「旨揭土地限於106年9月30日前歸還貴校使用,以免依違反土地稅法第28條之1規定,追補原免徵之土地增值稅。」其性質乃係本處為確保核准免徵土地增值稅之行政處分法定要件之履行,而以該要件(即捐贈之土地應供受贈之依法設立私立學校使用)為附款內容,且因該法定要件之履行繫於將來不確定發生之事實(即嗣106年9月○○小學完成遷校後始收回系爭2筆土地作為申請人學校教學等相關業務使用),乃選擇以「停止條件」為附款之種類,揆諸前揭行政程序法第93條及法務部2號函釋規定,於法並無違誤。是以,本處98年12月4日北稅中一字第09800487xx號函之內容,核屬對於本案依土地稅法第28條之1規定核准免徵土地增值稅行政處分之主要規制內容加以補充或限制之附款,其內容乃構成核准免稅處分不可分割之一部分,如所附停止條件已屆期,而條件未成就則自始不生核准免稅處分之內部效力(法務部106年5月18日法律字第10603506720號函釋要旨參照)。準此,本處中和分處於106年10月25日派員現場勘查結果,系爭2筆土地仍供○○小學倉庫及教室使用,並未依計畫歸還申請人作為學校教學等相關業務使用,顯見本案前所核准免稅之處分已因所附停止條件屆期而條件未成就而自始不生內部效力,是本處就系爭2筆土地之移轉依法補徵土地增值稅總計244萬5,061元,於法並無違誤,申請人所訴,顯對土地稅法第28條之1所定免稅要件有所誤解,委難採憑。

六、基上論結,本案申請復查為無理由,爰依稅捐稽徵法第35條之規定決定如主文。

如對本決定書不服者,應於收受本決定書之次日起30日內(如係利害關係人則自知悉時起30日內),檢送訴願書及本復查決定書影本至本處,由本處層轉訴願管轄機關新北市政府提起訴願。

新北市政府稅捐稽徵處地址:(220)新北市板橋區中山路1段143號。

 

 

 

 

 

中   華  民   國   107  年   7  月    9      日

  • 發布日期:107-07-18
  • 發布單位:法務科
  • 更新日期:107-08-23
  • 點閱次數:1005
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