新北市政府稅捐稽徵處復查決定書    (案號:112土復12)

申請人:趙○○

代理人:郭○○

地  址: ○○○○

上列申請人因土地增值稅事件不服本處原核定申請復查一案，茲經復查決定如下：

    主  文

復查駁回。

    事  實

    緣申請人原有坐落本市板橋區○○段531、549及550地號(以下簡稱某某地號土地)等3筆土地，持分皆1/1，其中550地號土地使用分區為「道路用地」，屬公共設施保留地；嗣申請人於108年5月7日贈與移轉550地號土地持分2/3予其子趙○閔（以下簡稱趙君）；1/3予其女趙○如，形成2人共有土地之狀態，該次移轉經本處板橋分處依土地稅法第39條第2項規定，核准免徵土地增值稅在案。

 後550地號土地於111年8月15日分割增加同段550-1地號土地，趙君旋於111年8月30日贈與移轉分割後550地號土地持分1/150予申請人，同日並由申請人贈與移轉549地號土地持分1/100予趙君，形成共有關係後，申請人與趙君將共有之分割後550地號土地及549地號土地辦理共有物分割，經地政機關於同年9月14日辦竣共有物分割登記，由趙君取得549地號土地全部持分，申請人取得分割後550地號土地持分2/3。

    又分割後550及550-1地號土地於111年11月22日合併為550地號土地（以下簡稱合併後550地號土地），合併後550地號土地為申請人、趙君及趙○如等3人共有，持分依序為347/600、53/600、1/3；另531地號土地於同年月23日分割增加同段531-1地號土地。申請人再於111年12月2日同時贈與移轉合併後550地號土地持分346/600，及分割後531地號土地(以下簡稱系爭土地)持分1/600予趙君，再度形成共有關係後，申請人與趙君旋將共有之合併後550地號土地及系爭土地辦理共有物分割，經地政機關於111年12月14日辦竣共有物分割登記，由趙君取得系爭土地全部持分，申請人取得合併後550地號土地持分2/3。而查上開土地因各共有人分割、合併前後應有部分價值相差均在公告土地現值1平方公尺單價以下，依規定得免申報移轉現值，毋需繳納土地增值稅。

    惟查申請人及趙君係利用贈與移轉少數持分創設共有關係後，再辦理土地分割、共有物分割、合併、贈與、共有物分割，因所取得之土地價值與共有物分割前應有部分價值相當，而達成免徵土地增值稅之非常規交易，然其經濟實質上已具備土地移轉之課稅構成要件，本處板橋分處爰依納稅者權利保護法第7條、土地稅法第28條及稅捐稽徵法第21條規定，認定其實質為雙方互換土地，改按交換土地方式，核定補徵申請人因移轉換出系爭土地持分599/600之應納土地增值稅新臺幣(下同) 187萬9,979元。申請人不服，主張本案房地正積極與建商洽商都更計畫，因年事已高體力不足負荷都更繁複冗長的程序，於是將549地號及系爭土地，以共有物分割方式移轉到長子趙君名下，係考量土地增值稅可以暫時不用繳納，待都更房屋建築完成，再行一併繳納土地增值稅，此種考量如同夫妻相互贈與，僅暫時不課徵，無故意逃避納稅之意圖，本處將土地分割認定成交換，顯與實際有別云云。

    理  由

一、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權。……」、「稅捐之核課期間，依下列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。……」納稅者權利保護法第7條及稅捐稽徵法第21條定有明文。

二、次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。……」、「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10%徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」、「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項前段規定，免徵土地增值稅。……」、「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。……土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為土地稅法第5條、第9條、第28條本文、第34條第1項、34條之1、39條第2項及同法施行細則第42條所明定。

三、又按「共有土地分割，或兩宗以上所有權人不相同之土地合併，各共有人分割、合併前後應有部分價值相差在公告土地現值1平方公尺單價以下，依規定得免申報移轉現值之案件，……得逕向地政機關辦理登記。」為財政部92年1月14日台財稅字第0910456670號令所明釋。

四、再按「『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字第420號解釋意旨可參。是租稅法所重視者，係足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，如實質上有相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是於經濟實質上倘已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用私法法律行為，蓄意製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之經濟實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。稅捐稽徵法乃參酌上開司法院解釋意旨，於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1(註:110年12月17日考量規範事項，同納稅者權利保護法第7條規定，予以刪除。) 規定：『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……』俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，規避租稅，形成租稅不公平之現象。」、「次按土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條第3項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，依土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地已生移轉，但並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅情形，自應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀前揭土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定可明。」臺中高等行政法院103年度訴字第72號判決及109年度訴字第37號判決意旨參照。

五、查申請人原持有531、 549及550地號土地，持分均為全，嗣於108年5月7日先以贈與方式移轉550地號土地持分2/3予其子趙君；持分1/3予其女趙○如。次查550地號土地於111年8月15日分割增加同段550-1地號土地，趙君復於同年月30日以贈與方式移轉分割後550地號土地持分1/150予申請人，同日申請人亦以相同方式，贈與移轉549地號土地持分1/100予趙君，形成共有關係，經地政機關於同年9月14日辦竣549地號及分割後550地號等2筆土地共有物分割登記，分割後由趙君取得549地號土地全部持分，申請人取得分割後550地號土地持分2/3。又分割後550及550-1地號土地於111年11月22日合併為550地號土地，合併後550地號土地為申請人、趙君及趙○如等3人共有，持分依序為347/600、53/600、1/3；另531地號土地於同年月23日分割增加同段531-1地號土地。申請人再於111年12月2日同時以贈與方式移轉合併後550地號土地持分346/600，及系爭土地持分1/600予趙君，再度形成共有關係後辦理共有物分割，於同年12月14日經地政機關辦竣共有物分割登記，分割後由趙君取得系爭土地全部持分，申請人取得合併後550地號土地持分2/3，此有異動索引查詢資料、108年4月24日、111年8月18日、111年11月23日等土地增值稅(土地現值)申報書、土地建物查詢資料及本市板橋地政事務所111年8月15日、111年9月14日、111年11月22日、111年11月23日地價改算通知書附卷可稽。

六、承上所述，申請人及趙君經由贈與方式移轉531、549及550地號土地之部分土地持分形成共有關係後，再藉由辦理土地分割、共有物分割、合併、贈與、共有物分割，透過各次雙方共有之土地分割前後總現值增減均在各筆土地公告現值1平方公尺單價以下之安排，依財政部92年1月14日台財稅字第0910456670號令規定，免由當事人提出共有物分割現值申報，在毋須另行繳納土地增值稅之情形下，以達成申請人將所有之系爭土地及549地號土地之所有權移轉予趙君之目的，經濟實質上已具備土地移轉之課稅構成要件，是本處板橋分處依首揭納稅者權利保護法第7條、土地稅法第28條及稅捐稽徵法第21條規定，認定其實質為雙方互換土地，改按交換土地方式，就申請人移轉換出系爭土地持分599/600，按共有物分割時(即111年)之公告現值每平方公尺14萬9,000元為移轉現值，並以共有物分割前申請人前次取得之83年1月公告現值每平方公尺4萬7,000元為前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅187萬9,979元，於法洵屬有據應予維持。

七、至申請人主張本案房地正積極與建商洽商都更計畫，因年事已高體力不足負荷都更繁複冗長的程序，於是將549地號及系爭土地部分土地，以共有物分割方式移轉到長子趙君名下，係考量土地增值稅可以暫時不用繳納，待都更房屋建築完成，再行一併繳納土地增值稅，此種考量如同夫妻相互贈與，僅暫時不課徵，無故意逃避納稅之意圖，本處將土地分割認定成交換，顯與實際有別云云。參照前揭臺中高等行政法院103年度訴字第72號及109年度訴字第37號判決意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。是租稅法所重視者，係足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，如實質上有相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。是於經濟實質上倘已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用私法法律行為，蓄意製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之經濟實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。是依土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地已生移轉，但並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅情形，自應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。查本案土地交易過程已如前述，係由申請人先透過贈與方式，移轉免徵土地增值稅之550地號公共設施保留地予趙君後，於短期間內藉由土地之分割、贈與、共有物分割、合併、贈與、共有物分割等迂迴方式，使致分割前後土地總現值增減均在各筆土地公告現值1平方公尺單價以下，無需繳納土地增值稅而逕向地政機關辦理登記之安排，以達成共有物分割登記後，將549地號土地及系爭土地全部持分移轉予趙君之目的，且衡諸申請人與趙君進行土地移轉形成共有之應稅土地應有部分極為微小，不但有違一般土地共有之常態，又於短期間內辦理土地合併、分割、贈與及共有物共割，將549地號土地及系爭土地之所有權完全移轉予趙君，可見申請人與趙君並無共有土地之必要，乃故意創設土地共有之外觀，並藉由共有物之分割，而規避549地號土地移轉換出持分99/100，及系爭土地持分599/600時，應課徵之土地增值稅，顯係利用共有物分割之外觀，實質從事土地交換之行為，於交換土地之行為當下，已享有土地漲價土地利益，具備土地移轉之課稅構成要件甚明，自應於核課期間內補徵渠所規避之應納土地增值稅，方符漲價歸公之精神，當無申請人所訴俟都更房屋建築完成土地移轉時，再行課徵土地增值稅之情事。另有關申請人主張以共有物分割方式移轉土地，對土地增值稅之繳納金額、負擔納稅義務，與夫妻贈與之立法考量相同，僅暫時不課徵一節。按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。……」司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。是關於稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上揭解釋理由書意旨，自應以法律或法律明確授權之命令定之，不得透過類推適用方式為之。次按「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。……」為土地稅法第28條之2所明定。查本案申請人利用共有物分割方式，將系爭土地全部持分移轉予其子趙君，經本處板橋分處依實質課稅原則，認定其實質為雙方互換土地，改按交換土地方式，核定補徵申請人移轉換出系爭土地持分599/600應納之土地增值稅如前所述，依上開租稅法定原則，尚無類推適用土地稅法第28條之2不課徵土地增值稅規定之餘地，申請人之主張顯有誤解，尚難採憑。

八、基上論結，本案申請復查為無理由，爰依稅捐稽徵法第35條之規定決定如主文。

對復查決定如有不服，請依訴願法第14條及第58條規定，於收到決定書之次日起30日內（以本處實際收到訴願書之日期為準，非投郵日），依同法第56條規定繕具訴願書，向本處遞送，俾層轉訴願主管機關新北市政府提起訴願。另訴願時，請繳納復查決定應納稅額之三分之一稅款或提供相當擔保，俾免依稅捐稽徵法第39條規定移送行政執行署所屬分署強制執行。

新北市政府稅捐稽徵處地址：(220246)新北市板橋區中山路1段143號。

中　華　民　國　 112　年　 7　 月 3  日