新北市政府稅捐稽徵處復查決定書       (案號：104土復36)

申請人：○○股份有限公司

申請人：○○資產開發股份有限公司

代表人：林○○

代理人：陳○○律師

地  址：○○○○

代理人：丁○○會計師

地  址：○○○○

上列申請人因土地增值稅事件不服本處原核定申請復查一案，茲經復查決定如下：

主 文

復查駁回。

事 實

原申請人○○股份有限公司(以下簡稱○○公司)所有本市○○區○○段54、60、64、64-2、66、79-2、79-3、82、82-2、106、106-2、106-3、106-5、118-l、118-2、123-2、123-3、123-5、123-7、123-8及127-1地號等21筆土地(以下簡稱系爭土地；重測前為○○段○○小段19-2、19-3、20-2、21-17、61-28、60、21-4、20、28及21-2地號)，前於92年9月8日依企業併購法第28條規定將系爭土地訂約移轉於子公司即申請人○○資產開發股份有限公司(以下簡稱○○公司)，經本處於93年2月18日北稅財字第09300144xx號函核准依企業併購法第34條第1項規定記存土地增值稅在案，嗣○○公司於104年8月28日申報贈與移轉系爭土地予新北市，本處遂依企業併購法第34條第 1項第 5款後段規定，向○○公司課徵○○公司原記存於○○公司本次再行移轉之系爭土地土地增值稅，計新臺幣(下同) l億5,687萬4,904元。申請人不服，主張企業配合政府政策依企業併購法所為之分割係一法人格分裂的組織行為，土地之移轉為形式上財產移轉，非等同於一般交易，其應納記存土地增值稅所述之原由與事實不符及適用法律均有違誤，請依法撤銷，以維納稅義務人之權益云云，申請復查。

理 由

一、 程序部分：

(一)按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」、「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第50條本文所規定。

(二)○○公司部分:查本案○○公司以企業收購之名義移轉系爭土地予○○公司，依土地稅法規定申報土地增值稅，並申請依企業併購法第34條第1項第5款規定辦理記存土地增值稅，依規定經核准記存土地增值稅之土地再移轉時由該併購後取得土地之公司(即○○公司)，負責將該次再移轉應納之土地增值稅及原記存土地增值稅一併繳納；本案因系爭土地104年贈與移轉(即再移轉)予新北市政府，本處遂開單向取得土地之公司(即○○公司)課徵原記存之土地增值稅，惟本案繳款書上仍記載納稅義務人為○○公司，並註記稅款記存於○○公司名下，按「土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」最高行政法院著有69年判字第1號判例可資參照，是應認○○公司為本案之代繳人，准依稅捐稽徵法第50條準用同法第35條規定受理復查。

二、實體部分：

(一)按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」為土地稅法第5條、第28條所明定。

(二)次按「公司之子公司收購公司全部或主要部分之營業或財產，符合下列規定者，得經公司董事會決議行之，不適用公司法第185條第1項至第4項應經讓與公司與受讓公司股東會決議之規定及公司法第186條至第188條之規定：一、該子公司為公司百分之百持有。二、子公司以受讓之營業或財產作價發行新股予該公司。三、該公司與子公司已依一般公認會計原則編製合併財務報表。……」、「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65％以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」、「經核准記存土地增值稅之土地再移轉時，由該併購後取得土地之公司、機構，負責將該次再移轉應納之土地增值稅及原記存土地增值稅一併繳納。……」分別為企業併購法第28條、第34條第1項第5款及財政部93年11月2日台財稅字第0930474255號函頒訂之「企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項」所明定。

(三)查○○公司前於92年9月8日依企業併購法第28條規定，將其所有系爭土地訂約移轉與其子公司即○○公司，並由○○公司發行新股作為移轉對價，嗣○○公司於92年10月7日申報土地現值並申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，經本處審認符合企業併購法第34條第1項規定，乃以本處93年2月18日北稅財字第09300144xx號函准予記存土地增值稅在案，此有資產移轉計劃書、主要財產收購契約書、董事會紀錄、公司章程、土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書及前揭號函附卷可稽，嗣系爭土地由○○公司於104年8月28日訂約贈與移轉予新北市(管理機關為新北市政府城鄉發展局)，並於同日申報土地移轉現值，該項移轉行為核屬上開規定所稱「再移轉」，本處乃於104年9月7日以新北稅土字第1043126652號函知○○公司，依企業併購法第34條第 1項第 5款後段規定，原記存之土地增值稅(即原併購時應繳納之土地增值稅)，應由併購後取得土地之公司(即○○公司)繳納，本處遂以○○公司本次再行移轉之系爭土地前予記存之土地增值稅，發單向○○公司課徵○○公司原記存之土地增值稅計l億5,687萬4,904元，於法洵屬有據，應予維持。

(四)至申請人主張參照稅捐稽徵法第12條之1、大法官釋字180號、大法官釋字420號等意旨，本案土地所有權自○○公司移轉至○○公司僅是依企業併購法所為之形式上之移轉，原土地所有權人○○公司持有○○公司百分之百股權，對該土地仍保持實質持有的相關性，又兩間公司依法編制合併財務報表及合併結算營利事業所得稅，其經濟實質及納稅主體實為一體性，並未變動，本案土地無償移轉贈與新北市，即是持股百分之百之母公司○○公司所為之贈與，鑑於土地增值稅係依據漲價歸公之原則，○○公司與○○公司於本案土地分割移轉中沒有任何一方享有該期間土地增值的利益，自無繳納該分割移轉期間土地增值稅之義務一節。查○○公司縱係為○○公司百分之百之持股公司，惟法律上各自具有獨立之法人人格，仍係不同之公司，且系爭土地增值稅之記存，係雙方當事人考量其整體利益後向本處申請而為之，而○○公司於92年9月8日依企業併購法第28條規定將系爭土地，移轉予○○公司，其於92年10月7日申報移轉之土地增值稅並非免徵，僅係依企業併購法第34條第1項第5款規定記存於取得土地之○○公司名下。上揭移轉之土地增值稅經本處依法記存後，○○公司嗣於104年8月28日訂約贈與移轉系爭土地予新北市，並於同日向本處申報系爭土地移轉現值，經依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，課徵○○公司原記存於○○之土地增值稅，已如前述，次查企業併購法第34條第1項規定之立法意旨係為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，對公司因組織重整、財產或股份移轉達一定要件，始准適用前揭規定之租稅措施。而土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅先予記存，嗣後移轉再行繳納，由此足知上開記存土地增值稅之規定，乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵土地增值稅之意思，是申請人主張本案土地所有權的移轉乃屬財產形式移轉，並無發生實質處分財產之效果，因此無繳納該分割移轉期間土地增值稅之義務云云，顯係對法令規定有所誤解，核無可採。

(五)又申請人主張依憲法第19條之租稅法律主義，租稅措施中對於土地分割後無償移轉捐贈予政府此特殊形態，並無規定應繳納該分割記存之土地增值稅，又系爭土地自○○公司取得日至贈與日此段時間土地所有增值利益透過捐贈已全數歸新北市享有，○○公司與○○公司進行土地分割移轉，自始未享有該移轉期間土地增值利益，無繳納本案記存土地增值稅之義務一節。按企業併購法第34條第1項第5款所稱「再移轉」，於該法未作立法上之定義，自應回歸土地稅法相關規定，按土地稅法第5條第2項規定：「……所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」已例示贈與移轉之行為係無償移轉方式之一，核屬企業併購法第34條第1項第5款後段所稱「再移轉」之情形。經查系爭土地，歷經2次移轉，即○○公司取得○○公司發行之股份為受讓土地對價而將土地第1次移轉予○○公司，再因○○公司贈與移轉系爭土地予新北市，即為企業併購法第34條第1項第5款所稱之「再移轉」；其第1次移轉而記存之土地增值稅，及併購後至贈與移轉時應納土地增值稅之計（免）徵，應分別依各該次所有權移轉時相關法律規定辦理，此乃依土地稅法及企業併購法相關規定之當然解釋。職是，系爭土地先後2次移轉其情事有別，不宜將先後2次移轉之各別徵免事由混淆，○○公司於系爭土地再移轉時，准依土地稅法第28條但書規定免徵該次移轉之土地增值稅，並依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，○○公司應負繳納○○公司原記存於○○公司之土地增值稅，依移轉土地面積核算計l億5,687萬4,904元之責任（即原併購時應繳納之土地增值稅），並無不合，是申請人所述，委難採憑。

(六)末查申請人主張本案土地無償移轉贈與新北市，經○○公司申報在案後，本處隨即以原土地所有權人○○公司為納稅義務人，開立土地增值稅繳款書發單核課。顯見，稅捐機關亦認定依企業併購法所為之分割移轉，係屬形式上之移轉，○○公司與○○公司在經濟實質與納稅主體上無疑為同一實體一節，參照最高行政法院69年判字第1號判例:「土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」已如前述，查被收購公司即原土地所有權人(○○公司)移轉土地予收購公司(○○公司)，依土地稅法第5條規定，其土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人即被收購公司○○公司，故依企業併購法第34條第1項第5款規定記存之土地增值稅，於再移轉時依規定由該併購後取得土地之公司負責將該次再移轉應納之土地增值稅及原記存土地增值稅一併繳納，惟該併購後取得土地之公司依此規定所應負擔者僅是代為繳納，依上述土地稅法規定及上開判例，其仍非該土地增值稅之納稅義務人。是本處以原土地所有權人○○公司為納稅義務人，開立土地增值稅繳款書發單核課，並無違誤，申請人主張，顯對法令規定有所誤解，核無足採。

三、基上論結，本案申請復查為無理由，爰依稅捐稽徵法第35條之規定決定如主文。

代理處長　黃○○

中 　 華　  民  　國 　 105　  年 　 1　  月    　日

如對本決定書不服者，應於收受本決定書之次日起30日內（如係利害關係人則自知悉時起30日內），檢送訴願書及本復查決定書影本至本處，由本處層轉訴願管轄機關新北市政府提起訴願。另訴願時請依復查決定之應納稅額繳納半數稅款或提供相當擔保，俾免依稅捐稽徵法第39條規定移送行政執行署所屬分署強制執行。新北市政府稅捐稽徵處地址：（220）新北市板橋區中山路1段143號。