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新北市政府稅捐稽徵處

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土地稅法第34條第5項

稅目 土地增值稅
條號 土地稅法第34條第5項
案情概述 本案系爭土地之移轉並非「出售」而屬「贈與」,核與土地稅法第34條第5項按自用住宅用地稅率核課土地增值稅規定不符,依法應按一般用地稅率課徵土地增值稅。
年度 108-06-19
內文

新北市政府稅捐稽徵處復查決定書      (案號:108土復15)

申請人:劉○○

地  址:○○○○

上列申請人因土地增值稅補徵事件不服本處原核定申請復查一案,茲經復查決定如下:

主文

復查駁回。

事實

緣申請人於108年1月7日訂約出售所有坐落本市○○區○○段557、557-1地號等2筆土地,持分各1/5(以下簡稱系爭某某地號土地),予案外人其子劉○○(以下簡稱買受人劉君),旋於108年1月8日申報移轉現值,並申請依土地稅法第34條第5項規定按自用住宅用地稅率核課土地增值稅;查本案屬二親等以內親屬間財產之移動,依遺產及贈與稅法第5條第6款本文本文規定以贈與論,惟查申請人已依該條款但書規定就支付部分價款新臺幣(下同)57萬424元提供證明(據申請人與買受人劉君所訂立之不動產買賣契約書所載,本案系爭2筆土地及其地上門牌號碼本市○○區○○路○○號○○樓建物【以下簡稱系爭建物】之買賣價款合計277萬424元),本處爰准先以「買賣」認定,依土地稅法第34條第5項規定按自用住宅用地稅率核課土地增值稅分別為14萬6,188元、1萬3,019元,合計15萬9,207元,並以本處108年1月18日新北稅莊四字第○○○○號函通知申請人,就本案尚未支付價金220萬元部分,請渠於文到後3個月內補具國稅局非屬贈與財產同意移轉證明書及相關支付證明資料,逾期即依法改按一般用地稅率核課土地增值稅。嗣申請人辦妥所有權移轉登記後,補具國稅局非屬贈與財產同意移轉證明書及存摺等相關資料到處,惟經本處查調買賣資金支付流程結果,申請人與買受人劉君間並無實際支付價款情事,本案系爭2筆土地之移轉並非「出售」應屬「贈與」,核與土地稅法第34條第5項按自用住宅用地稅率核課土地增值稅規定不符,依法應按一般用地稅率課徵土地增值稅,爰依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭557、557-1地號等2筆土地核課期間內改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額土地增值稅分別為20萬663元、1萬7,871元,總計21萬8,534元在案。申請人不服,檢附贈與稅免稅證明書、非屬贈與財產同意移轉證明書影本各1份及支付價金證明存摺影本2份,主張買受人劉君購買之資金來源為渠本人108年度所贈與,且已經過法律程序完成贈與行為,該筆金錢即屬買受人劉君所有,用以支付買賣價款一切均符合程序,該案全部金額流向均由臺灣銀行新莊分行辦理屬實,懇請查明准予撤銷系爭補徵差額土地增值稅處分云云,申請復查。

理由

一、按「涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時,應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益,違背稅法之立法目的,濫用法律形式,規避租稅構成要件之該當,以達成與交易常規相當之經濟效果,為租稅規避。」、「稅捐之核課期間,依左列規定:一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐,已在規定期間內申報,且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者,其核課期間為5年。……在前項核課期間內,經另發現應徵之稅捐者,仍應依法補徵或並予處罰,在核課期間內未經發現者,以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第3項及第21條定有明文。

二、次參照最高行政法院106年判字第730號判決意旨:「『涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』業經司法院釋字第420號解釋在案,又『……』分別為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及第3項所明定。而所謂『稅捐規避』,是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性,選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看,欠缺合理之理由,為通常所不使用之異常法形式,並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果,且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件,因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同,節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式,意圖減少稅捐負擔之行為,反之,『稅捐規避』則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式,意圖減少稅捐負擔之行為。故而,納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式(交易形式),卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式,以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果,而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者,即應認屬『租稅規避』,而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則,故於效果上,參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項規定,應本於實質課稅原則,就其事實上予以規避,然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎;且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎,故就此法形式,依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課,即符合租稅法定原則。易言之,稅法所重視者,應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實,而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項,對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益,應課以相同之租稅,始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。假若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人,不當的利用法律上之形式或法律行為,蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係,企圖規避或免除其應納之土地增值稅,為確保租稅公平,仍應以事實上存在之實質,就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。」

三、再按「土地所有權人出售其自用住宅用地者,都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分,其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10%徵收之;超過3公畝或7公畝者,其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1年內,曾供營業使用或出租者,不適用前項規定。第1項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值10%者,不適用之。但自用住宅建築工程完成滿1年以上者不在此限。土地所有權人,依第1項規定稅率繳納土地增值稅者,以1次為限。土地所有權人適用前項規定後,再出售其自用住宅用地,符合下列各款規定者,不受前項1次之限制:1、出售都市土地面積未超過1.5公畝部分或非都市土地面積未超過3.5公畝部分。2、出售時土地所有權人與其配偶及未成年子女,無該自用住宅以外之房屋。3、出售前持有該土地6年以上。4、土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前,在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年。5、出售前5年內,無供營業使用或出租。」土地稅法第34條第1項至第5項定有明文。

四、又財政部賦稅署99年12月1日台稅三發字第09904120370號函釋略以:「說明:二、土地稅法第34條於98年12月30日修正增訂第5項,明定土地所有權人於適用第4項規定後,再次出售其自用住宅用地,符合一定條件者,可再依同條第1項規定之優惠稅率繳納土地增值稅,不受第4項規定1次之限制。適用土地稅法第34條第1項及第5項規定,均應以土地所有權人『出售』自用住宅用地為要件,故二親等親屬間土地移轉,如經查有事證,顯示該買賣土地行為確屬『贈與』,應無該條規定之適用。有關『贈與』移轉並非『出售』,應無出售自用住宅用地優惠稅率之適用,亦經財政部71年1月6日台財稅第30040號函規定在案。」是土地稅法第34條第5項規定之增訂,其立法意旨乃為落實一生一屋之受惠原則,對於土地所有權人於適用第4項規定後,再次出售其自用住宅用地,符合一定條件者,可再依第1項規定之優惠稅率繳納土地增值稅,不受第4項規定1次之限制,並非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之土地增值稅,此合先敘明。

五、查申請人前於98年10月15日訂約移轉坐落臺南市北區土地時,已適用土地稅法第34條第1項所定一生一次自用住宅用地優惠稅率,爰就本案系爭土地之移轉申請依土地稅法第34條第5項規定按自用住宅用地稅率核課土地增值稅(一生一屋),按適用土地稅法第34條第1項及第5項規定,均應以土地所有權人「出售」自用住宅用地為要件,先予敘明。經查申請人與其子即買受人劉君於108年1月7日就系爭2筆土地及系爭建物訂立不動產買賣契約,約定買賣價款合計277萬424元(以下簡稱系爭買賣價款),分兩期付款,第1期定金57萬424元係於108年1月7日訂約同時交付,第2期餘額220萬元則於108年2月11日付清,此兩筆款項之交付均透過買受人劉君與申請人在臺灣銀行新莊分行之帳戶以轉帳方式完成。惟經查調買受人劉君與申請人間就系爭買賣價款之資金流程發現,第1期定金57萬424元部分,係申請人早於107年8月13日由其臺灣銀行新莊分行帳戶轉帳70萬元至買受人劉君同銀行帳戶,該70萬元存入後與該帳戶原存款餘額合計83萬5,078元,買受人劉君旋於107年8月15日將其中80萬元轉定存3個月,復於107年11月15日定存到期同日再轉定存1個月,而於107年12月15日定存到期後轉入活期存款與該帳戶存款餘額合計82萬4,382元,繼之有兩筆利息共計489元存入,嗣買受人劉君於108年1月7日訂約日由此帳戶轉帳57萬424元至申請人同銀行帳戶充作第1期定金之支付;另第2期餘額220萬元部分,亦係由申請人於108年1月23日從其臺灣銀行新莊分行帳戶轉帳220萬元至買受人劉君同銀行帳戶,再由買受人劉君由此帳戶轉帳同額金錢至申請人同銀行帳戶作為第2期餘額之支付,此有不動產買賣契約書、申請人、買受人劉君臺灣銀行新莊分行綜合存款存摺及臺灣銀行新莊分行108年3月11日新莊營字第○○○○號函、108年5月21日新莊營密字第○○○○號函等影本附卷可稽,亦為申請人所不爭執。雖申請人提出財政部北區國稅局贈與稅免稅證明書2份,主張70萬及220萬現金2筆係渠贈與其子買受人劉君以支付系爭買賣價款,且此贈與行為已完成法律程序云云,然查申請人與買受人劉君於108年1月7日訂立不動產「買賣」契約,約定買賣價款合計277萬424元,卻在訂約前後由申請人分別於107年8月13日、108年1月23日透過渠等2人在臺灣銀行新莊分行之帳戶轉帳70萬及220萬現金2筆,刻意製造買受人劉君有支付系爭買賣價款之資力而為支付價款之形式上安排,惟實質上,系爭買賣價款全部資金來源為申請人,系爭2筆土地之移轉乃係無償移轉,是以,買受人劉君取得該2筆土地所有權之實質經濟事實關係乃係無償移轉之「贈與」行為(民法第406條規定:「稱贈與者,為當事人約定,一方以自己之財產無償給與他方,他方允受之契約。」參照)。

六、承上說明,足見本案申請人與其子買受人劉君間,藉「訂約出售系爭2筆土地」之法律形式,迂迴採取通常交易不會使用之行為模式,目的在於使其形式上符合土地稅法第34條第5項所定「土地所有權人適用前項規定後,再『出售』其自用住宅用地」之一生一屋按自用住宅用地稅率核課土地增值稅要件,藉以規避實質為「贈與」應按一般用地稅率課徵與原請准依「買賣」按自用住宅用地稅率課徵之差額土地增值稅分別為20萬663元、1萬7,871元,總計21萬8,534元之土地增值稅稅負,核與土地稅法第34條第5項規定,乃為落實一生一屋之受惠原則,對於土地所有權人於適用該條第4項規定後,再次出售其自用住宅用地,符合一定條件者,可再依該條第1項規定之優惠稅率繳納土地增值稅,不受該第4項規定1次之限制之立法意旨相違背,自屬稅捐稽徵法第12條之1第3項所定之租稅規避,而非合法之節稅行為甚明。從而,本案本處依申請人與買受人劉君間之租稅規避行為之經濟實質,認定系爭2筆土地之移轉應屬「贈與」並非「出售」,無土地稅法第34條第5項按自用住宅用地稅率核課土地增值稅規定之適用,依法改按一般用地稅率課徵土地增值稅,並補徵系爭2筆土地核課期間內改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額土地增值稅,揆諸首揭稅捐稽徵法、土地稅法相關規定及最高行政法院判決意旨,於法並無違誤,應予維持。

七、基上論結,本案申請復查為無理由,爰依稅捐稽徵法第35條之規定決定如主文。

如對本決定書不服者,應於收受本決定書之次日起30日內(如係利害關係人則自知悉時起30日內),檢送訴願書及本復查決定書影本至本處,由本處層轉訴願管轄機關新北市政府提起訴願。另於訴願時請依復查決定之應納稅額繳納半數稅款或提供相當擔保,俾免依稅捐稽徵法第39條規定移送行政執行署所屬分署強制執行。

新北市政府稅捐稽徵處地址:(220)新北市板橋區中山路1段143號。

中   華   民   國   108  年   6  月     19      日

  • 發布日期:108-06-19
  • 發布單位:法務科
  • 更新日期:108-07-29
  • 點閱次數:2156
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