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新北市政府稅捐稽徵處

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稅捐稽徵法第12條之1

稅目 土地增值稅
條號 稅捐稽徵法第12條之1
案情概述 藉由移轉原有土地小部分持分,刻意創設共有型態,再利用共有物分割之外觀,實質從事土地交換之行為,顯已具備土地移轉之課稅構成要件,其移轉換出土地時已享有自然漲價利益,依實質課稅原則,補徵土地增值稅。
年度 109-04-10
內文

新北市政府稅捐稽徵處復查決定書(案號:109土復5)

申請人:詹○○

代理人:李○○

地  址:○○○○

上列申請人因土地增值稅補徵事件不服本處原核定申請復查一案,茲經復查決定如下:

主文

復查駁回。

事實

緣申請人原所有坐落本市○○區○○段23地號土地,宗地面積5,640平方公尺,持分1/1(以下簡稱原母23地號),於99年9月13日分割增加同段23-1地號土地(以下簡稱分割後23-1地號),嗣申請人分別於99年10月26日、100年10月19日將原母23地號及分割後23-1地號土地以農地贈與及一般贈與方式移轉予案外人詹文雄(以下簡稱案外人詹君;即申請人之子;註:取得持分分別為1/1及1/100),形成共有關係。又案外人詹君於104年5月15日以一般贈與方式移轉原母23地號土地予申請人(註:取得持分1/2500),再度形成共有關係。嗣原母23地號及分割後23-1地號土地於108年9月10日合併為同段23地號土地(以下簡稱合併後23地號),復於同年月11日分割增加同段23-2地號土地(以下簡稱系爭土地),旋就合併後23地號及系爭土地於同年月日向地政機關辦理共有物分割並辦竣登記,由申請人取得合併後23地號土地之全部持分;案外人詹君取得系爭土地之全部持分在案。惟查本案申請人及案外人詹君皆移轉少數持分創設共有關係,且短期內辦理土地合併、分割及共有物分割,再者辦理共有物分割後,由共有物分割前取得極少持分之所有人即申請人及案外人詹君分別取得整筆合併後23地號及系爭土地,顯見利用共有物分割之法律形式,實質從事雙方交換土地之行為,在經濟實質上當已具備土地移轉之課稅構成要件,依稅捐稽徵法第12條之1及第21條規定,以共有物分割前申請人持有系爭土地持分3110/5640移轉予案外人詹君,重新核算土地漲價總數額並補徵土地增值稅計新臺幣(下同)12萬5,825元。至申請人不服,主張原母23地號及分割後23-1地號土地當年分割係為圖面分割,移轉予渠子並使用多年,嗣渠及渠子認為地界如能適當調整,有利土地使用效益,依法規毗連二地要合併分割,須為共有關係,故才移轉部分持分,共有物分割後,渠年邁且多病,已無法負荷農事耕作,才將土地贈與渠子,渠辦理以上程序,均遵照土地法及有關規定辦理,如無共有關係,二筆土地如何辦理合併及分割?且這些歷程前後近10年,如真本處所指為達到移轉應稅土地目的,渠必定會快速移轉土地,不會費時多年,請本處更正裁決云云,申請復查。

理由

一、按「涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「稅捐之核課期間,依左列規定:……三、未於規定期間內申報,或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者,其核課期間為7年。在前項核課間內,經另發現應徵之稅捐者,仍應依法補徵或並予處罰……。」、「土地增值稅之納稅義務人如左:一、土地為有償移轉者,為原所有權人。二、土地為無償移轉者,為取得所有權之人。……前項所稱有償移轉,指買賣、交換、……等方式之移轉;所稱無償移轉,指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地,於土地所有權移轉時,應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」、「土地漲價總數額之計算,應自該土地所有權或設定典權時,經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額,為漲價總數額:一、規定地價後,未經過移轉之土地,其原規定地價。規定地價後,曾經移轉之土地,其前次移轉現值。」、「土地增值稅之稅率,依下列規定:……三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200%以上者,除按前2款規定分別辦理外,其超過部分徵收增值稅40%。」、「作農業使用之農業用地,移轉與自然人時,得申請不課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額,在原規定地價後曾經移轉之土地,於所有權移轉或設定典權時,以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第21條及土地稅法第5條、第28條、第31條第1項第1款、第33條第1項、第39條之2第1項、同法施行細則第47條所明定。

二、次按「共有土地分割,或兩宗以上所有權人不相同之土地合併,各共有人分割、合併前後應有部分價值相差在公告土地現值1平方公尺單價以下,依規定得免申報移轉現值之案件,准免依土地稅法第51條第1項規定辦理查欠,得逕向地政機關辦理登記。」、「說明:二、租稅課徵有關實質課稅原則之適用,前經司法院大法官釋字第420號、第438號解釋在案,本部並參據上開解釋於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函明釋……藉免稅(或不課徵)土地之贈與,並經由合併、分割、共有物分割等過程,達到移轉應稅土地之目的,以規避土地增值稅或贈與稅負擔之案件,如經稽徵機關查有事證足資證明者,即可本於職權按實質課稅原則辦理。」、「說明二、經查假藉免稅(或不課徵)土地之贈與,並經由合併、分割、共有物分割等過程,達到移轉應稅土地之目的,以規避土地增值稅或贈與稅負擔之案件,前經本部以97年5月26日台財稅字第09700169890號函釋,如查有事證足資證明者,稽徵機關即可本於職權按實質課稅原則辦理。……。」為財政部92年1月14日台財稅字第0910456670號令、97年5月26日台財稅字第09700169890號函及98年7月1日台財稅字第09804032780號函所明釋。

三、又有關共有土地所有權分割採實質課稅案件,財政部106年12月編印土地增值稅稽徵作業手冊第2章第4節、陸、(二)取巧安排之共割:「1.原土地所有權人移轉少數持分創設共有關係。2.應稅土地共割前各所有權人之持分、原地價年月及單價差距大。3.取得持分土地之登記日期與辦理共割日期相近者(如:1年內)。4.參與共割之共有人為夫妻或三等親內親屬關係。5.移轉少數持分創設共有關係時之申報移轉現值高於當期公告土地現值。6.短期內辦理土地合併、分割及共割。7.免稅土地重複辦理多次共割,且歷次共有人均不相同。8.應稅土地重複辦理2次以上共割者;或分次辦理持分移轉。9.共割後墊高應稅土地之原地價。10.辦理共割後,由共割前取得極少持分之所有人取得整筆土地或部分土地。」定有明文。

四、查申請人所有原母23地號土地,於99年9月13日分割增加23-1地號土地,嗣申請人分別於99年10月26日、100年10月19日將原母23地號及分割後23-1地號等2筆土地以農地贈與及一般贈與方式移轉予案外人詹君(取得持分分別為1/1及1/100),形成共有關係。又案外人詹君於104年5月15日以一般贈與方式移轉原母23地號土地予申請人(取得持分1/2500),再度形成共有關係。嗣原母23地號及分割後23-1地號土地於108年9月10日合併為同段23地號土地,復於同年月11日分割增加系爭土地,旋就上開合併後23地號及系爭土地土地於同年月日向地政機關辦理共有物分割並辦竣登記,由申請人取得合併後23地號土地之全部持分;案外人詹君取得系爭土地之全部持分在案,此有臺灣省臺北縣土地登記簿、異動索引查詢資料、99年10月12日、100年10月6日、104年4月29日等土地增值稅(土地現值)申報書、土地建物查詢資料及本市瑞芳地政事務所108年9月11日新北瑞地價字第○○○○號函檢附地價改算通知書附卷可稽,承上所述,經查申請人及案外人詹君均移轉少數持分創設原母23地號及分割後23-1地號土地形成共有關係,嗣短期間內就上開2筆土地合併為合併後23地號,並再分割出系爭土地,旋就合併後23地號土地及系爭土地辦理共有物分割,促使申請人及案外詹君取得合併後23地號及系爭土地之全部持分,全程過程雙方共有之土地分割後較分割前總現值增減額在公告現值1平方公尺單價以下之安排,依財政部92年1月14日台財稅字第0910456670號令規定,免由當事人提出共有物分割現值申報,在毋須另行繳納土地增值稅之情形下,達成使特定土地之所有權移轉之目的,惟本案藉由移轉原有土地甚微部分持分刻意創設共有型態,再利用共有物分割之法律形式,實質上卻為申請人將其原有系爭土地持分以換入案外人詹君合併後23地號土地之持分為代價,在經濟實質上當已具備土地稅法第28條土地移轉之課稅構成要件,申請人移轉換出系爭土地持分3110/5640予案外人詹君當下已享有該土地之自然漲價利益,本處遂依前揭稅捐稽徵法第12條之1及第21條規定,按交換方式以共有物分割當年度(即108年)公告現值每平方公尺370 元為移轉現值,並以共有物分割前之系爭土地前次移轉現值66年10月每平方公尺20元為原地價,核定補徵土地增值稅計12萬5,825元,揆諸前揭法令,於法並無違誤,應予以維持。

五、至申請人主張原母23地號及分割後23-1地號土地當年分割係為圖面分割,移轉予渠子並使用多年,嗣渠及渠子認為地界如能適當調整,有利土地使用效益,依法規毗連二地要合併分割,須為共有關係,故才移轉部分持分,共有物分割後,渠年邁且多病,已無法負荷農事耕作,才將土地贈與渠子,渠辦理以上程序,均遵照土地法及有關規定辦理,如無共有關係,二筆土地如何辦理合併及分割?且這些歷程前後近10年,如真本處所指為達到移轉應稅土地目的,渠必定會快速移轉土地,不會費時多年,請本處更正裁決一節,按「『涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字第420號解釋意旨可參。是租稅法所重視者,係足以表徵納稅能力之實質的經濟事實,而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項,如實質上有相同經濟活動所產生之相同經濟利益,應課以相同之租稅,始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵,有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定,亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準,而非以形式外觀為準,否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用,無以實現租稅公平之基本理念及要求。是於經濟實質上倘已具備課徵土地增值稅之納稅義務人,竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨,不當的利用私法法律行為,蓄意製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀態,規避或免除其應納之土地增值稅,為確保租稅公平,防止規避租稅而確保租稅之徵收,在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時,仍應以事實上存在之經濟實質,就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅,藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。稅捐稽徵法乃參酌上開司法院解釋意旨,於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1規定:『涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……』俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由,規避租稅,形成租稅不公平之現象。」(臺中高等行政法院102年度訴字第512號判決參照)。經查本件申請人與案外人詹君就原母23地號及分割後23-1地號等土地形成共有關係後陸續辦理合併、分割、共有物分割,使致共有物分割登記後系爭土地全部由案外人詹君所有,且衡諸申請人與案外人詹君進行土地移轉形成共有之應稅土地應有部分極為微小,不但有違一般土地共有之常態。其又於短期間內辦理土地合併分割及共割,將系爭土地之所有權完全移轉予案外人詹君,可見申請人與案外人詹君並無共有土地之必要,乃故意創設土地共有之外觀,並藉由共有物之分割,將申請人於系爭土地之應有部分全部移轉,再於此同時藉由共有物分割,使案外人詹君移轉案外土地(即合併後23地號土地)之應有部分予申請人,申請人透過案外土地與系爭土地共有物分割,達到所有權移轉之效果,並實質上享有系爭土地自然漲價之利益,免去土地增值稅之核課。惟申請人此種藉由移轉原有土地小部分持分,刻意創設共有型態,再利用共有物分割之外觀,實質從事土地交換之行為,顯已具備土地移轉之課稅構成要件,是申請人移轉換出系爭土地時已享有自然漲價利益,本處依實質課稅原則,補徵系爭土地之土地增值稅,自無不合,是申請人主張,核無足採。

六、基上論結,本案申請復查為無理由,爰依稅捐稽徵法第35條之規定決定如主文。

如對本決定書不服者,應於收受本決定書之次日起30日內(如係利害關係人則自知悉時起30日內),檢送訴願書及本復查決定書影本至本處,由本處層轉訴願管轄機關新北市政府提起訴願。

另訴願時請依復查決定之應納稅額繳納半數稅款或提供相當擔保,俾免依稅捐稽徵法第39條規定移送行政執行署所屬分署強制執行。

新北市政府稅捐稽徵處地址:(22002)新北市板橋區中山路1段143號。

中 華 民 國 109 年 2 月 19  日

  • 發布日期:109-04-10
  • 發布單位:法務科
  • 更新日期:109-05-19
  • 點閱次數:1282
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